施工企业审计重点

笔者在对施工企业审计时，发现普遍存在不同程度的问题，下面是施工企业审计重点：
一、工程收入确认的审计
　　根据建造合同会计准则的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。实际工作中通常由被审计单位的工程预算员编制工程预算书，按照工程进度确认收入并结转成本。
　　1.主要问题。（1）资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低，管理当局藉此操纵收益。如根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或再计收入，人为操纵损益。（2）建设单位或开发商迟迟不作工程决算审计。如为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至十年不作工程决算审计。还有些建设单位将已达到预定可使用状态、并已交付使用的固定资产于在建工程账户长期挂账，但折旧正常计提，造成账目混乱。有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不作工程决算审计。（3）重复确认收入。如当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。
　　2.审计难点。（1）对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计基准日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。（2）收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。
　　3.审计方法。为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。我们建议：（1）可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，来发现收入确认可能存在的问题，但是难以判断企业资产负债表日所确定的工程完工程度是否可靠。（2）可以获取以往年度（可取前两年或三年）已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算一个收入确认的误差率，作为对资产负债表日收入确认的参考。（3）可以取得监理公司监督的工程进度记录作为工程完工程度参考。（4）在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素，采用不同的审计方法，如全面审核法、重点审核法与个别审核法等。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况，及其以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等
　二、　工程成本的审计
　　1.主要问题。建筑施工企业的成本主要有材料费、人工费、机械施工费、临时建筑设施费和其他直接费用等。审计中我们发现主要存在如下问题：（1）建造合同的甲、乙双方不能及时对账，极易漏记甲方供料成本。（2）企业日常核算管理制度松懈，材料出库、入库的内部控制较薄弱，外购材料不通过出入库手续，直接运抵建筑工地，易导致材料管理和核算出现漏洞；工人工资由包工头发给工人，没有正规的工资结算单，人工成本核算不准确。（3）工程项目存在分包的情况下，有时企业不计分包收入和成本。（4）有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用，水电费用随意估计，缺乏依据，导致成本费用不实。（5）有的工程项目成本结转的多，收入结转的少，账面反映为亏损，这可能存在人为调节利润的问题。（6）增加人工费用和材料费用，偷逃税款。（7）利用发放奖金、补贴等名义，处理违规支出。（8）对于内部控制不健全的企业，管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结，侵吞企业财产物资。
　　2.审计方法。（1）对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转，以明确每一工程项目的收入和成本是否配比，据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目，保证会计信息的可靠性和公允性。（2）材料费用方面应检查：企业内部会计控制是否健全、有效，材料出入库制度是否完备，有无少进多出或挪作他用等现象；有无材料消耗异常的项目，并查明原因；期末材料的盘点是否真实准确；是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用，人为加大工程成本的情况。（3）人工费用方面可运用分析性复核程序，检查年度工资有无异常变动，并查明原因，抽查应付工资计算的合规性和准确性，比如：工资核算是否以签名的工资结算单为依据，以免随意开单；抽查工资结算凭证用以确定工资、奖金、津贴的计算是否合规，手续是否齐全，是否按照规定代扣款项等。另外，为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊，除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外，还应当与预决算的工程量加以对比，或通过实地考察、查询施工日记等方法，核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户，以发现有无直接计入成本费用的工资。（4）应检查费用的计量是否合规。如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销，预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据。
三、　　应交税金的审计
　　建筑施工企业在税金计算上有其自身的特点，主要涉及营业税及附加与所得税等。
　　1.主要问题。（1）当建造合同价格为不含税价时，应换算为含税价计算应交营业税，但施工企业往往直接按不含税合同价计算，使得主营业务税金及附加少计。（2）有些总包企业将甲方代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加，增加了成本费用，降低了利润，会计信息失真。（3）因施工企业人员流动性大，审计时抽查、核实工资单较为困难，企业往往会借此机会采取各种方式虚增人工费用和材料费用，减少应交企业所得税。
　　2.审计方法。（1）在建筑施工企业税金审计中，可获取有关建筑施工合同，以明确施工合同是否属含税合同，以便据以审查税金及附加计算的正确性。（2）根据审定的营业额，按照规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、城建税及教育费附加等项目，检查是否按照国家有关税法的规定正确计算应交的税金，有无偷漏税现象。（3）对于分包工程，应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确。如记入主营业务税金及附加科目，将导致少交企业所得税。（4）复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常。（5）有关税金是否按照规定进行了会计处理，还应与应收账款、收入审计结合，以确定其正确性。（6）关于企业通过少计收入和多计工程成本等偷逃所得税问题的审计，其审计方法与前述一、二两个问题相同，不再重述。
　　四、人工费
　　对人工费的审计，应注意人工费的两种形式：
　　（一）以“工资单”形式表现的管理人员的工资，因企业内部人员流动频繁，企业常以工资单的形式进行舞弊。
　　例如：增加成本支出，减少企业应交所得税；以计发“奖金”、“补贴”、“加班”等名义处理一些违反财经法纪的开支，甚至从中贪污行贿。因此，在对应付工资的实质性测试中要注意：（1 ）通过分析性复核检查年度工资有无异常波动情况（特别是“一次性奖励”和“奖金”项目）并查明原因；（2）抽查应付工资的支付凭证确定工资、奖金、 津贴的计算是否符合有关规定（包括公司内部制定的制度），依据是否充分、有无授权、批准和领导人签章，是否按规定代扣款项；（3 ）依“工资单”中所列的名单逐项查实企业职工是否真正领取相应数额的工资，特别注意代签代领的情况，本项目可与个人所得税结合查验。
　　（二）以“结算单”（“任务单”）形式表现的作业层（内部劳务队）人员的“工资”及“奖金”。
　　由于企业内部控制制度不健全，有的企业领导与内部劳务队互相勾结，借口工程量有变化或质量存在问题或其它原因进行了重复施工，人为加大内部劳务队的工作量，进而加大工程结算金额，造成工程项目巨额亏损。有时，施工企业与建设单位还会与施工队三方串通，根据甲方签章的变更单和作业层的“结算单”进行舞弊，这两种状况均会造成国有资产严重流失。因此，要特别注意将“应付工资”帐户贷方发生额累计数与有关的成本费用帐户核对一致。看有无未通过“应付工资”帐户直接进入成本的部分。审计此项目时可与预（决）算的工程量进行对比或者到现场实地考察；也可以采用一些辅助方法，如询问有关施工技术人员，查看施工日记等。

　　五、材料费

　　材料费列示是否真实准确，不仅涉及资产负债表中的“流动资产——存货”项目和“所有者权益”项目；而且涉及利润表中的“所得税”项目。在对材料费进行审计时应注意：（1 ）有无材料消耗异常的项目，并查明原因；（2）期末材料的盘点是否真实准确；（3）材料项目的内部控制制度是否完善、健全，尤其要注意是否存在少进多出或挪作它用等现象；（4 ）是否存在利用开具的虚假（普通）发票处理其它费用，人为加大成本的情况；（5）根据工程预算分析钢材、 木材和水泥用量有无异常。

　　六、预提费用和待摊费用
　　由于“预提费用”与“待摊费用”的特性之所在，有的企业常利用其调节盈余、粉饰会计报表，其结果直接影响到“所有者权益”项目和利润表中的“所得税”项目。这两种费用有时往往不在该项目而在报表或余额表的其它项目列示。
　　期末，在对这两种费用审计时，不但要对余额表做逐项检查，看其它余额是否真实准确，列示是否完整无误，而且还要看这两项费用是否有预提或待摊的充分理由和必要性；列示时是否有有关部门的签章，手续是否完备，依据是否充分。

　　七、管理费用

　　由于管理费用中的“业务招待费”有时不能全额在所得税税前扣除，所以，有些企业为了偷税通常采取开具虚假（普通）发票处理费用等手段伪造、变造假帐，也有的企业将非法支出，如行贿支出，个别领导人以权谋私、贪污腐化的支出，挤入“管理费用”，因此，在对“管理费用”审计时应查对原始记录逐项检查，必要时可采访企业部分职工或有关人员。