复杂陌生业务环境下的年报审计

　　一、复杂或陌生的业务与的关系

　　行业中有句俗话，上市公司的经济业务越复杂，的审计风险相对就越大。在年报审计工作中，有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，注册会计师往往需要冒很大的审计风险。企业利用复杂或陌生的业务进行舞弊的情况主要有几个方面：

　　1.非正常的交易

　　不少上市公司为了“扭亏为盈”，或达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如出让土地、设备、股权等，年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常收益。在审计工作中，对于这些非常交易的合法性、有效性、公允性，注册会计师应当给予适当关注，否则就可能遗留下巨大的风险隐患。

　　2.非货币性交易 有许多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流入，只是借记“应收款项”，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。在审计工作中，如果注册会计师发现公司的主要利润是非货币性的，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。

　　3.跨地区交易和涉外交易

　　许多上市公司的业务是跨地区甚至是跨国经营的。有的国家或地区可以以一元钱注册一个公司，进行数亿元的业务也没有法律限制；有的合同本身就是假的；还有多数上市公司在全国各地有子公司或分销点，这样就有部分致使审计范围受到限制，如何鉴定财务状况和经营成果，如何验证销售收入的实现与否，就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。而且，有的公司没有充分认识注册会计师审计的重要性，不愿支付必要的审计费，更不要说去分销点或国外查账的差旅费了。在审计范围受到如此限制的情况下，审计风险便在所难免了。

　　4.复杂的股权结构隐瞒交易

　　某些公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，构建错综复杂的公司架构体系，同时，实际控制人自己又设计错综复杂、隐敝的公司架构，然后，两个不同的公司架构体系之间进行大量的、隐敝的、复杂的交易与资金往来，以达到调节利润、转移资金、粉饰报表的目的，如科龙系与格林柯尔系之间发生的关联交易。

　　二、复杂陌生环境下的审计对策

　　在审计工作中，注册会计师如何真正了解、识别被审计单位复杂或陌生的业务，仍是一个我们需要探讨的话题。作为一名审计人员，必须要做到面面俱到，用合理的事实说话，有效的回避注册会计师的审计风险。在实务中，可以从以下方面取得突破口：

　　1.行业背景

　　在互联网发达的今天，对拟审计的上市公司进行背景调查已经变得可行了。互联网上有很多的网站提供或多或少的公司信息搜索服务，通过这些服务，可以在线通过背景调查来鉴别大部分的上市公司实际经营管理情况的真伪。通过从网络上了解行业背景，包括国家发改委对各个行业的十一五规划、包括专家发表的行业经济分析等可以有效地了解到上市公司的一些经营情况等。

　　2.了解被审计单位的工艺，包括查看生产现场

　　通过被审计单位的生产经营及行业对比，我们可以包括了解到设计产能、在同行业中关键设备的先进性等等，据此来收集到有效的生产经营资料，这对于上市公司审计前对上市公司有个直面的了解，让公司财务与实际经营联系起来能够有效地了解公司的部分资产情况等。

　　3.了解被审计单位的盈利模式

　　弄清楚被审计单位靠什么产生利润，主要供应商是谁，主要客户是谁，生产工艺的行业的领先地位如何，行业竞争如何，是否具有垄断优势等是上市公司审计前需要重点掌握的领域。例如，审计人员对商品流通行业上市公司进行年报审计时，可以通过2009年度部分财经杂志报道中获取部分有价值的资料如下：有关部门出笼的对商品流通公司三份供应链最新调查报告，多处使用了这些字眼“危险”、“扭曲”、“隐患”，对沃尔玛、家乐福、国美等零售巨头现行的盈利模式进行了抨击，指出了“目前大型零售商的盈利模式主要不是依靠经营商品，而是通过向供应商收费获利。”可以通过掌握这些，来分析行业风险。

　　4.大量从非财务渠道了解被审计单位的生产、供应。销售等所有重大信息，以印证财务信息的真实性与完整性

　　被审计单位的生产、供应、销售等方面的重大信息，包括并不仅限于：每周生产调度会议纪要、生产经营统计报表、每月生产经营分析、每月销售分析、每月采购分析、每月经营活动情况分析、企业领导人的内部讲话（包括总结、计划会议）等等。比如，审计人员往往容易忽略的企业收发文件登记簿，凡是企业生产经营的重大事项，包括担保、诉讼、税收纠纷等，肯定会在企业的收发文件登记簿中体现，审计人员应通过收发文件登记簿，获取企业当年度的重要收发文件。在年报审计中，审计人员需要关注的不仅仅只是企业应该提交的年报审计需要资料清单中的部分资料，比如，美国法尔莫公司财务报表舞弊作假主要源头便是一份财务人员编制时间不超过一天的存货年度盘点报告，细微处见真章。

　　5.大量取得企业的内部财务资料，以印证对外报送的财务资料的真实性

　　企业作为一个运营的主体法人，其法人主体行为主要是由各个不同部门行使不同职能完成其各项对内和对外活动的，其本身的经营实际情况，企业管理层自身是非常清楚的，各种随机出现的经营问题及相关行业共性问题等，企业均会在各种内部资料中有所记录的。例如：内部审计情况通报、内部成本分析、内部财务分析、内部财务工作会议纪要等等，审计人员可以重点关注一下，企业自身所发现的问题，并注意这些问题是否已妥善解决、这些问题对年报的影响是否重大、相关的重大信息是否已在年报中予以披露。

　　判断被审计单位提供财务数据的真伪，是审计人员必须重视的基础工作。去年的“五粮液”就是一个典型的案例，作为一家知名上市公司，其品牌形象早已深入人心，但就是这样一家上市公司，的确在年报中将主营业务收入披露错误。对于可以将主营业务收入这个基本数据都可以在年报中披露错误的公司，其可信度固然是一方面，但也更加反映了注册会计师在年报审计中对于被审计单位提供的会计信息真伪的鉴定功夫亟待加强。

　　6.取得企业的合同登记簿，或者是合同章、公章盖章登记簿

　　审计人员应关注重大合同的是否正确，例外或有事项的合同的是否及时进行了会计处理等。合格的企业生存及各项内部控制制度是否到位，对外部的合同签订至关重要，只有审计人员通过各种渠道去了解到企业的管理方法及相关资料，才能比较直白地读懂企业在社会中所处的地位等。

　　7.积极利用专家的工作

　　曾经轰动一时的。“银广夏事件”，在审计过程中，实际上有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑，注册会计师客观上对萃取产品一无所知，又不聘请专家协助注册会计师的工作，这是造成银广夏造假案发生的重要原因之一。 对于在注册会计师专业知识范围之外的特殊事项，如果该事项对财务报表影响重大，注册会计师应当利用专家的工作，获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑。

　　8.深入了解被审计单位的经营状况

　　被审计单位的经济状况不佳，可能影响其管理层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估被审计单位的经济状况，有赖于审计人员对被审计单位的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素：

　　（1）外在因素包括经济景气及竞争情况，

　　（2）内在因素包括财务结构及经营绩效等。实务处理中，外在经济景气及竞争情况可能说明被审计单位经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题，例如经济衰退可能造成催收困难，科技改变可能导致存货呆滞陈旧，同行激烈竞争结果可能使营业额（市场占有率）减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于审计人员评估被审计单位财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。