2018中级会计师考试大纲-2018中级会计实务考试大纲（7）
第十九章 财务报告
［基本要求］
（一）掌握现金流量表的作用、内容、结构及其编制方法
（二）掌握终止经营的确认条件
（三）掌握合并财务报表的概念、构成和合并财务报表合并范围的确定原则
（四）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法
（五）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法
（六）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法
（七）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法
（八）掌握追加投资、处置对子公司投资、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释、交叉持股等特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（九）熟悉编制合并财务报表的编制原则、前期准备事项和程序
（十）了解财务报表的构成、分类和列报的基本要求
（十一）了解终止经营列报的基本要求
（十二）了解财务报表附注的主要披露内容
［考试内容］
第一节 财务报告概述
一、财务报表概述
财务报表，是会计要素确认、计量的结果和综合性描述，会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展，反映企业管理层受托责任的履行情况。
（一）财务报表的构成
财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。
（二）财务报表的分类
财务报表可以按照不同的标准进行分类。按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表；按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。
二、财务报表列报的基本要求
（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表
企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循基本准则、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量。
（二）列报基础
持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当利用其所有可获得的信息。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。
（三）权责发生制
除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。
（四）列报的一致性
财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。
（五）重要性和项目列报
重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。总体而言，如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。对于同一项目而言，其重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。
（六）财务报表项目金额间的相互抵销
财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。
一组类似交易形成的利得和损失以净额列示、资产扣除备抵项目、非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示这几种情况不属于抵销。
（七）比较信息的列报
企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的相关比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。
（八）财务报表表首的列报要求
财务报表一般分为表首、正表两部分，其中，在表首部分企业应当概括说明编报企业的名称、资产负债表日或报表涵盖的会计期间、货币名称和单位等基本信息。
（九）报告期间
企业至少应当编制年度财务报表。根据 《会计法》的规定，会计年度自公历１月１
日起至１２月３１日止。因此，在编制年度财务报表时，可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。
三、现金流量表
（一）现金流量表的内容和结构
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。从内容上看，现金流量表被划分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分。
１经营活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：销售商品、提供劳务收到的现金；收到的税费返还；收到其他与经营活动有关的现金；购买商品、接受劳务支付的现金；支付给职工以及为职工支付的现金；支付的各项税费；支付其他与经营活动有关的现金。
２投资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：收回投资收到的现金；取得投资收益收到的现金；处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；处置子公司及其他营业单位收到的现金净额；收到其他与投资活动有关的现金；购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；投资支付的现金；取得子公司及其他营业单位支付的现金净额；支付其他与投资活动有关的现金。
３筹资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：吸收投资收到的现金；取得借款收到的现金；收到其他与筹资活动有关的现金；偿还债务支付的现金；分配股利、利润或偿付利息支付的现金；支付其他与筹资活动有关的现金。
（二）现金流量表的填列方法
１经营活动产生的现金流量
经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。各类企业由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异。对于工商企业而言，经营活动主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付职工薪酬、支付税费等。
在我国，企业经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。
２投资活动产生的现金流量
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个正常营业周期以上的资产。
３筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。这里所说的资本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；这里所说的债务，指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。
４汇率变动对现金及现金等价物的影响
编制现金流量表时，应当将企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算成记账本位币。外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。
汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。
５现金流量表补充资料
除现金流量表反映的信息外，企业还应在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等信息。
（三）现金流量表的编制方法和程序
１直接法和间接法
编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。在间接法下，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。
２工作底稿法、Ｔ型账户法和分析填列法
企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或Ｔ型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。
（１）工作底稿法。
采用工作底稿法编制现金流量表，是以工作底稿为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。
（２）Ｔ型账户法。
采用Ｔ型账户法编制现金流量表是以Ｔ型账户为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。
（３）分析填列法。
分析填列法是直接根据资产负债表、利润表和有关会计科目明细账的记录，分析计算出现金流量表各项目的金额，并据以编制现金流量表的一种方法。
四、终止经营
终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（１）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（２）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（３）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
除了在利润表中对终止经营净利润进行列报外，企业还应当在附注中披露终止经营的下列信息：（１）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；
（２）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；（３）终止经营的处置损益总额、所得税费用 （收益）和处置净损益；（４）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；（５）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。
对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，并按照上述 （１）、 （２）、
（３）、（５）的规定披露可比会计期间的信息。
企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益，并按照上述 （１）至
（５）的规定进行披露。
企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报，并在附注中披露调整的性质和金额。可能引起调整的情形包括：（１）最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；（２）消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；（３）履行与处置相关的职工薪酬支付义务。
第二节 合并财务报表概述
一、合并财务报表概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（１）合并资产负债表；
（２）合并利润表；
（３）合并现金流量表；
（４）合并所有者权益 （或股东权益，下同）变动表；
（５）附注。
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。
从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：
１通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
２对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
（１）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；
（２）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；
（３）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；
（４）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。
值得注意的是，在分析能否实施控制时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
（二）母公司与子公司
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是，已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
（三）纳入合并范围的特殊情况———对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足一定条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）。
（四）合并范围的豁免———投资性主体
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（五）控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
三、合并财务报表的编制原则
合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以个别财务报表为基础编制、一体性、重要性等原则。
四、合并财务报表编制的前期准备事项
为了使编制的合并财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项，主要包括统一母子公司的会计政策、统一母子公司的资产负债表日及会计期间、对子公司以外币表示的财务报表进行折算、收集编制合并财务报表的相关资料等。
五、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制程序大致如下：
（１）设置合并工作底稿；
（２）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总；
（３）编制调整分录与抵销分录；
（４）计算合并财务报表各项目的合并数额；
（５）填列合并财务报表。
编制抵销分录时，母公司向子公司出售资产 （顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销 “归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产
（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销；子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
第三节 合并资产负债表
一、按照权益法调整对子公司的长期股权投资
企业应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中编制调整分录。企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。
二、编制合并资产负债表时应抵销的项目
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：
（１）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；
（２）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；
（３）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；
（４）固定资产项目 （包括固定资产原价和累计折旧），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；
（５）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益；
（６）与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。
三、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
第四节 合并利润表
编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有：
（１）内部营业收入和内部营业成本项目；
（２）内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益；
（３）内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益；
（４）内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益；
（５）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。
第五节 合并现金流量表
一、编制合并现金流量表时应抵销的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有：
（１）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；
（２）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；
（３）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
（４）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
（５）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
第六节 合并所有者权益变动表
编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目主要有：（１）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额；（２）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等。
第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映；编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。 | 
