收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“解答”）中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。

笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。 实务中有一种观点认为，在处理企业出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证会计平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。