转让不动产和土地使用权缴纳营业税案例分析

转让不动产和土地使用权缴纳营业税案例分析
 案例：A企业为扩大经营，在两年前以3 000万元受让了与原厂区相邻的60亩土地，拟投入一条新生产线。办理完土地出让等相关手续后便开始进行开发，但开发工作只进行了平整场地和地下水电气及通讯管网工程建设便因故停止，实际已发生开发支出300万元。后来该项目投资计划变更，A企业就以1 500万元的价格将其中的20亩土地转让给B企业，剩余部分留作自用。那么就这项业务，A企业应该如何计缴营业税？有人认为应该按1 500万元全额计缴营业税；有人认为应按照500万元（1 500－3 000×20÷60）的余额计缴营业税，也有人认为两者都不是。不同观点的根源在于对营业税相关税法条文理解的分歧。

一、理解分歧

《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称“条例”）规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）（以下简称“16号文”）修改了这一规定，将政策调整为：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

自16号文发布，讨论乃至争论几乎就未曾停止过。争论的主要问题是，16号文的规定是意味着所有的销售不动产业务都是以全部收入减去原购置不动产或者受让土地使用权的余额为营业额（即余额纳税），还是只对部分特定情况适用余额纳税，而除特定情况外的其他情况仍适用条例规定以全部收入为营业额（即全额纳税）。同时，实践中因此又延伸出以下问题：⑴如果是余额纳税，那么是否意味着房地产开发企业也要按照余额纳税？⑵如果不是按照余额纳税，那么企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中如何划分及适用纳税政策？⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时如何适用税收政策？⑷能否先按照一定规则划分为土地使用权和房地产后再适用相关税收政策？⑸购买房产并进行装修和扩建后如何计税？⑹购入覆盖率较低的房地产后又进一步建设，再转让时如何计税？⑺不动产在建工程转让的标准应如何把握？⑻部分出售受让的土地使用权或购入的不动产，能否采用适当方式按照余额计缴营业税？⑼办理出让手续取得的土地使用权是否属于16号文所述的受让？

二、相关规定的梳理

客观地说，对16号文有关规定的讨论实际上是对其文意的细究，各地方税务机关对16号文件的解释也是如此。但是，在国家税务总局没有做出新的规定或解释之前，各地方税务机关对16号文的解释具有实践效力。因此，有必要对与16号文相关的税收法规及地方税务机关的解释予以梳理。

国家税务总局关于印发《<营业税税目注释(试行稿) >的通知》（国税发[1993]149号）（以下简称“149号文”）明确：“⑴转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括:转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。其中，转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为。土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。土地租赁，不按本税目征税。⑵销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括:销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。①销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。②销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。”据此可知，在营业税的相关法规中，土地使用权和不动产是截然分开的，不动产主要是指建筑物或建筑物以及销售其他土地附着物，而土地使用权属于无形资产。

在各地税务机关对16号文的具体解释中，广东省、大连市以及重庆市等地方税务局关于余额纳税的解释大体类似，对销售不动产和转让土地使用权予以了分别界定：单位和个人销售其购置的不动产，以销售不动产的全部收入减去购置不动产的原价后的余额为营业额征收营业税。单位和个人转让其受让的土地使用权，以全部收入减去土地使用权受让原价后的余额为营业额征收营业税。各地税务机关对16号文的解释中还有一些延伸的或者限制性的内容：⑴《重庆市地方税务局关于销售不动产或转让土地使用权营业税税收政策问题的补充通知》（渝地税发[2004]26号?）规定，单位和个人转让其以出让方式取得的土地使用权，其计税营业额为转让土地使用权所取得的全部价款和价外费用，不得扣除支付的土地出让金以及其它费用；⑵《广东省地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知》(粤地税函[2003]339号)规定，单位和个人将受赠、政府和主管部门划拨等非购置的不动产再销售时，以及单位和个人将受赠、政府划拨的土地使用权再转让时，以全部收入为营业额征收营业税。⑶《青岛市地方税务局关于下发营业税、财产行为税若干税收政策问题解答的通知》（青地税发[2003]166号）规定，销售购置的房产，只能扣除房产的原购置价格；销售受让的土地使用权，只允许扣除土地使用权的原受让价格。对特殊情况涉及销售不动产抵扣土地使用权的，须书面上报市局正式批复后方可抵扣。不动产或土地使用权的购置或受让原价，是指购置不动产、受让土地使用权发票上注明的价款，不包括购进不动产、受让土地使用权过程中支付的各种费用和税金。“购置的不动产”，是指单位和个人未参与建设，以直接购买获得产权方式取得的不动产；土地使用权的“受让原价”中不包括向政府交纳的土地出让金。⑷《大连市地方税务局关于纳税人销售其购置不动产或转让其受让土地使用权征收营业税问题的通知》（大地税函[2006]145号）规定，纳税人转让其受让或抵债所得的土地使用权，以全部收入减去该土地使用权的受让原价或抵债价格后的余额为营业额。这里所称“受让”是指纳税人通过转让方式取得的土地使用权，且该纳税人在转让该土地使用权时，是转让该土地使用权的剩余年限内的使用价值，对受让后再重新申请开发立项，重新计算使用年限再转让的，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；纳税人转让通过政府出让方式取得的土地使用权的，再转让时，不按本条款征收营业税，而应按其转让价的全额征收营业税；纳税人销售不动产时，不得减除该不动产所包含的土地使用权价值。基于此，可以发现，虽然有关余额纳税的争论一直没有中断过，但各地方税务机关对16号文的基本认识已大体趋于一致；虽然各地方税务机关对16号文的解释中存在一些延伸的或者限制性的内容，但基本可以认同上述地方税务机关的解释是符合16号文原意的。

这里需说明的是，有的地方税务机关认为，只有在受让土地使用权或购入不动产环节已经缴纳了营业税的的才能按16号文规定余额纳税，对此，《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）已明确，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件第三条第(二十)项的有关规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额；同时，在营业额减除项目凭证的管理上，应严格按照财税[2003]16号文件第四条的有关规定执行。

三、相关问题的分析

在对相关的税收法规进行了梳理的基础上，对有关16号文余额纳税的争议以及由其所延伸出的相关问题可以做出如下分析。

⑴房地产开发企业应该以全部收入为营业额纳税。

⑵企业连同不动产一起转让土地使用权，或者连同土地使用权一起转让不动产的，在实践中应该适用149号文的规定，即“在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税”。

⑶建筑物覆盖率很低的土地使用权转让时，应该视实际情况来分析纳税人主要是转让土地使用权还是销售不动产，然后确定纳税方式。如果建筑物覆盖率极低，比如转让总价中主要是考虑土地使用权价值而不动产价值只占极小比例时，应该理解为转让土地使用权，而不动产价值超过一定比例（比如30％）则理解为转让不动产。当然，判断的标准也可以不是价值比例而是覆盖率或者覆盖率结合容积率。这需要主管税务机关在实践中恰当把握和裁量。

⑷虽然在营业税相关法规中将转让土地使用权及销售不动产截然分开，但实践中二者往往不能截然分割，因此在确定是否适用16号文的规定时，应该首先将经济行为明确为转让无形资产、销售不动产以及在销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让这三种情况之一，然后再确定是余额纳税还是全额纳税，而不应该先将一项经济行为划分为转让土地使用权和销售房不动产两项行为后再分别适用相关税收政策。

⑸购买房产并进行装修和扩建后再转让的，也属于16号文所述的销售原购入的不动产，可以按余额纳税。

⑹购入覆盖率较低的房地产后又进一步建设，再转让时亦应认定为符合16号文所述转让原购入的不动产，按余额纳税。当然这要和前述⑶的情况结合起来考虑，掌握一个统一的标准尺度，即将实际覆盖率较低的土地使用权和不动产进行划分的标准。如前述覆盖率低于30％，容积率不高于0.5，且不动产价值不高于土地使用权及不动产公允价值总计30％的，认定为转让土地使用权，三者超过一项则认定为属于销售不动产。

⑺不动产在建工程转让的标准应该按照16号文的具体规定来衡量，即“在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：①转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。②转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按‘销售不动产’税目征收营业税”。

⑻对部分出售原购入的房地产或部分转让原受让的土地使用权，笔者认为可以按余额进行纳税，但实践中主管税务机关具有根据实际情况进行裁量的权利。

⑼办理出让手续取得的土地使用权通常可能有两种情况：一是新征土地办理出让手续；另一种是受让原划拨土地补办出让手续。第一种情况即国家征用农村集体土地变为建设用地出让给建设用地的土地使用者。实践中，这种情况通常都是由建设用地使用者办理土地征用批文，向农村集体支付征地即拆迁补偿费等，然后按一定标准向国家土地管理部门支付土地出让金，完成土地征用和出让过程，而这一过程的法律实质应该是国有化征收以及出让两个环节，而所谓土地出让金实质上就是国家出让土地的收益。第二种情况即一些企事业单位因各种原因（包括破产、改制等）转让原属划拨性质的土地使用权，需要支付土地转让价款，并由转让单位补交土地出让金，补办土地出让手续。在实践中，不少单位为了简便起见，在商定土地转让价格时只约定转让净价，而土地出让金由受让土地一方代为补交，但这种情况下的实质还是受让方以转让方式而非出让方式取得土地使用权，但受让价款为受让净价加上代为补交的土地出让金。所以这两种“办理土地出让手续”取得土地使用权的情况在实质上有很大不同，第一种情况下，在国家土地部门出让土地环节是不征税的；而第二种情况下，转让环节通常是要缴纳包括营业税在内的各项税费的（符合规定予以免税的另当别论），对于有些地方以是否在受让环节纳税作为判定在本环节是否余额纳税的标准，国家税务总局“国税函[2005]83号”答复很明确，也就是说即使是第二种情况以及其他免征营业税的受让土地使用权的情形，在其转让时仍然应该按照余额计征营业税。而这两种情形下，除了出让土地的出让人—即国家不需缴纳税金外，与其他人转让土地使用权没有本质差别，而且83号函已经明确是否已实际纳税不能作为是否余额纳税的依据，所以有理由将此处的“出让取得”理解为是16号文中“受让”的一种形式。对于土地出让金，无论是在哪种情况下，其都构成了出让或者转让土地的价值之一，所以不允许扣除土地出让金的理由也并不充分。换句话说，按照16号文的文意，笔者认为允许余额纳税的扣税基数应该包括土地出让金。

      那么，对于本文开始部份的示例应该如何计缴营业税呢？通过前述分析，笔者认为，其符合149号文所规定的“转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目”的情形，应该按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”项目征收营业税。尽管属于部分转让，但笔者认为只要没有房地产管理方面的法律障碍，纳税人按规定提交了相应文件资料，就应该认定为符合16号文的规定，对其采用合理的分割方式，比如示例中所转让土地与剩余土地不存在临街深度和临街宽度的重大差异，因而其平均价值无实质差异情况下，可以按比例划分确定其原受让金额，作为转让收入的扣除基数。