关于企业研究开发费用会计核算中若干问题的探讨

      近几年来，我国许多企业从重生产向重研发转变，大力开展新产品、新工艺、新技术研发工作，拥有越来越多自主知识产权，有效提升了企业发展质量，为我国率先克服金融危机、加快转变经济发展方式以及大力发展新兴产业发挥了显著作用。为了推动企业自主创新，鼓励广大企业加大科技研发投入，进而促进产业转型升级，我国相关政府部门相继推出企业研究开发费用税前加计扣除、高新技术企业所得税减按15%计征以及政府拨款资助企业科技研发项目等扶持企业开展研究开发活动奖励政策，事实证明这些国家扶持企业开展技术创新政策有力地推进了科技强国战略实施，较好地调动了广大企业开展研究开发活动的积极性，有效地增强了企业科技创新能力与发展后劲，引导企业走“内生增长、创新驱动”科学发展经营之道。随着企业加大科技研发投入，规范企业研究开发费用会计核算工作越加显得重要。本文拟就企业研究开发费用会计核算中若干问题作一探讨。

一、企业规范核算研究开发费用的前提条件

笔者认为企业做好规范会计核算研究开发费用工作，应具备下列前提条件：

1、企业新技术、新产品、新工艺研究开发项目按企业章程规定程序立项并报税务机关备案。

企业新技术、新产品、新工艺研究开发项目并不是由企业财会部门认定，应由企业股东会（董事会）或管理层办公会议立项，在立项文件中明确研究开发项目名称、研发内容、研发人员、研发经费预算以及研发期限等事项，做到研究开发项目立项工作符合企业章程规定程序，并及时向主管税务机关备案，使得研究开发项目立项工作成为名副其实的企业行为，为企业财会部门对研究开发项目单独建帐核算研究开发费用提供合规依据。

会计师事务所、税务师事务所等专业中介机构在承办高新技术企业认定、研究开发费用税前加计扣除鉴定、所得税汇算清缴等工作中时常发现企业虽然确实发生了新技术、新产品、新工艺研究开发费用，但企业未能提供研究开发项目立项依据，有的企业因此导致未能取得高新技术企业资格或未能享受研究开发费用税前加计扣除税收优惠政策。笔者认为，缺失研究开发项目立项依据，主要责任不在企业财会部门，企业研究开发项目立项工作应由企业管理层主导操作。

2、企业应事先制订新技术、新产品、新工艺研究开发项目归集核算的具体会计政策。

企业会计核算新技术、新产品、新工艺研究开发费用工作的规范性，主要体现在两个方面：一是合规性，主要指企业归集核算的研究开发费用符合会计准则、适用会计制度以及国家有关高新技术企业认定办法、研究开发费用税前加计扣除税收优惠政策等相关规定；二是合理性，主要指企业根据本企业会计政策归集核算的研究开发费用，遵循合理性原则。

按照高新技术企业认定办法和研究开发费用享受税前加计扣除所得税优惠政策要求，研究开发费用应按八个方面明细内容归集反映，包括人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用；在归集核算中，企业不得将与研究开发项目无关的成本费用计入研究开发费用，并应分别归集核算各个研究开发项目实际发生的经费支出；对应由多个研发项目承担的共同费用应进行合理分摊。因此，为了做好规范会计核算研究开发费用工作，企业必须事先制订核算研究开发费用会计政策，使得企业财会部门归集核算研究开发费用工作有据可依，确保核算口径前后一致，做到规范归集反映，避免研究开发费用会计核算工作随意性。

在高新技术企业认定和企业研究开发费用享受税前加计扣除鉴定以及政府资助科研项目财务验收工作实务中，均发现不少企业存在未制订企业研究开发费用核算具体会计政策情况，这也是导致这些企业未能规范归集反映研究开发费用的主要原因之一。

3、企业各职能部门各司其责，做好提供研究开发费用会计核算所需各项原始依据的基础工作。

俗话说得好，巧妇难为无米之炊。企业财会部门会计核算工作是事后会计反映，其会计核算正确性建立在原始依据正确基础之上。为此，企业管理层必须充分认识到规范会计核算研究开发费用工作并非企业财会部门一个部门的责任，应建立健全企业涉及研究开发工作的各职能机构及其职责，必须责成相关职能部门按照企业规章制度办事，大力协同企业财会部门工作，及时、完整、正确地向企业财会部门提供会计核算所需原始依据，确保企业财会部门规范完整地归集反映企业各个研究开发项目经费实际支出与研究开发项目经费预算执行情况。

二、归集核算研究开发费用应遵守的规则

1、单独建账核算

何为研究开发费用单独建账核算？笔者认为：以在企业帐套系统内对研究开发费用单独设置总账与明细账进行会计核算为基本前提；一般研究开发费用单独建账核算是指在“研发支出”总账下，按研究开发项目以及研究开发经费常规支出范围设置明细账进行精细化归集核算。不论是按照企业内部精细化管理要求或满足内部考核要求，还是按照企业外部政府部门要求，无论研究开发项目经费来源是企业自有资金，还是政府资助资金，均要求企业单独建账归集核算研究开发项目所发生的研究开发费用实际支出情况，否则无法有效落实企业开展研究开发活动所涉及的责、权、利。

科学技术部、财政部、国家税务总局联合下发的国科发火（2008）362号《高新技术企业认定管理工作指引》文件中“四（二）、研究开发费用的归集”条款明确规定：企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集；按企业研究开发费用结构归集（样表）设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算。

国家税务总局国税发（2008）116号《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》第十条规定：企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额；企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

按照新会计准则或适用会计制度以及相关政府部门政策规定，均要求企业单独建账归集核算研究开发费用，单独建账核算是规范归集核算企业研究开发费用的最基本规则；唯有如此，才能做到与企业生产经营费用严格分开进行核算，才能做到每一笔发生的研发经费支出与原始凭证、归属的研究开发项目及其经费预算一一对应，才能做到按照不同研究开发项目分别归集核算所发生的研究开发费用实际支出，才能做到研究开发费用总账与明细账、记账凭证与原始凭证、原始凭证与实物以及账面核算结果与归集表一致，才能做到高效且规范有据编制各个研究开发项目年度或申报截止日研究开发费用实际支出归集表。在实务工作中，有些企业在帐套内未对研究开发费用单独建账归集核算，在帐套内仅设总账、未设明细账，而是在帐套外设置台帐或辅助帐方式归集核算各个研究开发项目所发生的研究开发费用明细情况，这种做法既不合规又不科学；事实证明某些企业研究开发费用归集表反映的会计信息失真与该不恰当归集核算模式存在因果关系，也是导致企业与政府相关监管部门、中介机构在确认研究开发项目研究开发费用发生金额时产生争议的主要原因之一，打混战是不可取的下策。

2.、按研究开发费用常规支出口径（范围）设置明细账归集核算

笔者认为：企业研究开发项目经费支出明细核算设置，既要符合会计准则或适用会计制度规定，又要兼顾编制期末或申报截止日研究开发项目经费支出归集表要求，力求做到帐表一致，并且达到企业管理层或研发机构随时能了解期末或截止日企业投入研究开发活动经费总额及其各研究开发项目经费支出构成情况要求，以便企业管理层及时掌握企业开展研究开发活动经费预算执行情况。鉴于此，企业研究开发项目经费支出明细核算设置，应按研发人员经费支出、研发材料支出、研发设备、设施等固定资产折旧费或租赁费、研发图书资料费、研发设计费、装备调试费、研发所需专利技术等无形资产摊销费、研发燃料动力费、委托外部研究费以及其他费用等常规研发经费支出范围设置明细栏目进行归集核算，唯有如此精细化核算，才能达到研究开发活动经费支出核算既规范又高效率之目标。

3、切实做到能从入账原始凭证上就能认定归属某一科研项目经费支出

笔者认为：只有从源头上把好科研项目经费支出原始凭证的真实性与合法性关口，才能杜绝不真实、不合法、不合理、不明确用途的原始凭证作为科研项目经费支出入账依据行为；如科研项目发生的材料费用，若领料单上未能明确领用的科研项目，则财会部门无法确定该领用的材料归属哪一个科研项目，或者无法证明该领用的材料确系入账科研项目研发所耗用的。为了真实、规范反映企业科研项目经费支出，必须从源头上把好企业研究开发项目研究开发经费支出原始凭证真实性与手续完整性关口，注重抓好规范入账基础工作，切实做到能从入账原始凭证上就能认定归属某一科研项目经费支出；对相关职能部门及其人员报送的不真实、不合法、不合理或不明确用途的原始凭证，企业财会部门应及时指出，要求加以纠正，否则拒绝受理入账。

4、合理界定研究开发项目支出资本化或费用化

是否能合理界定企业研究开发项目支出资本化或费用化，直接影响研究开发项目结题后研发经费支出结账去向，直接影响当期企业经营成果；企业财会部门应恰当执行新会计准则——企业会计准则第6号无形资产具体准则第四条至第九条规定，在企业研究开发项目结题后，恰当界定该研究开发项目经费支出资本化或费用化，并进行相应账务处理，做到既合规又合理。

三、企业研究开发项目共担费用分摊标准

企业同时开展多个科研项目情况下，会发生这样的情形：有的科技研发人员同时参与多个科研项目研发活动；有的科研设施或设备由多个科研项目共同使用；有的专利技术等无形资产用于多个科研项目研发等研究开发活动发生多个研发项目共担研发费用情况。按照规范归集核算科研项目经费支出要求，凡应由多个科研项目共担的研发费用，应在科研项目之间合理分摊。

在事前制订的企业研究开发项目经费支出会计核算政策中企业应确定恰当、合理的共担费用分摊标准。笔者认为：对应由多个研究开发项目共担的人员经费，拟按同一研发人员参与各个研发项目的研发工时比例进行分摊比较恰当；对共用的研发设施、设备等固定折旧费或租赁费，拟按各个研发项目使用时间比例进行分摊比较合理；对多个研发项目均受益的专利技术等无形资产摊销费用，拟按该无形资产对受益研发项目贡献度进行分摊比较公允；其他共担费用，均可参照上述三种分摊标准和依据进行合理分摊。

四、企业研究开发项目建账时间与依据

在实际工作中笔者发现这样的情形：对同一新产品、新工艺、新技术的研究开发，企业根据立项文件或研发合同进行多头单独建账归集核算，以致重复进行会计核算，人为加大了会计核算工作量，并且导致同样研发内容的研究开发项目研发经费支出财务数据杂乱、不正确。如对某一新技术研发项目，按程序经企业总经理办公会议审议立项开发，财会部门根据总经理办公会议确定的立项文件对该新技术研发项目进行单独建账核算；后来，企业利用该已立项开发但尚未完成的新技术研发项目先发优势，参加政府科技部门资助科研项目招投标中标，与政府科技部门签订了科技研发项目合同，而企业财会部门又依据该科技研发项目合同单独建账核算，以致对同一新技术研发进行了多头归集核算。这种做法是不恰当的，也是不必要的。

笔者认为：对同一新产品、新工艺、新技术的研究开发项目，只要企业已经立项单独建账核算，并且研究开发内容无实质性变化，就不因事后企业对外另行签订同一研发内容科技研发合同而另起炉灶建账核算，企业完全可以延续原先已立项单独建账核算账目，持续会计核算即可；企业研究开发项目建账时间与依据，应以企业内部按程序立项时间与立项文件为准；只有对经企业管理层认定为完全不同的科技研发项目，才应分开单独建账核算，否则会乱了套，切忌重复建账核算。

五、充分发挥信息化管理功能，有效提高企业研究开发活动经费支出核算和经费预算执行情况财务信息化水平。

许多企业同时开展多个研究开发项目，按照上述单独建账、规范归集核算研究开发项目经费支出要求，归集核算研究开发项目经费支出工作量巨大，若企业仍采用手工记账方式，则工作效率低下，增加了会计核算精细化难度，且企业财会部门无法及时向管理层以及研发部门提供研究开发项目经费支出及其构成情况即时财务信息，不利于及时掌握企业研究开发活动经费预算执行情况，势必影响企业对研究开发项目有效管理。在当前信息化时代，不论是按照成本原则，还是按照效率原则，会计核算均应采用电算化与信息化管理手段，并且应根据管理精细化要求，及时更新升级会计软件与企业内部管理软件，充分发挥信息化管理功能，有效提升企业内部管理信息化水平，使得企业管理层、研发机构以及财会部门在同步充分获取掌握研发项目经费支出财务信息基础上各司其职、齐抓共管研究开发活动，以期企业相关职能部门及其人员有效推进实施研究开发活动，进而达到企业研究开发活动既效率高、又成本低的研发目标。

六、不同政府部门对企业科研项目经费支出范围归集口径不一致，企业应合理应对。

从中央到地方各级政府科技部门，根据科技研发活动所发生的经费支出性质或特征，明确政府委托的科研项目课题经费开支范围一般包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、管理费等，均要求参加政府资助科研项目招投标单位按上述课题经费开支范围编报经费预算，同时也要求招投标中标科研项目承担单位按照上述课题经费开支范围设置明细账归集核算与编报科研项目经费支出财务决算。

政府科技部门立项委托或资助的科研项目，其课题经费开支范围不同于国家税务总局国税发（2008）116号《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》文件所规定的企业研究开发费用开支范围，也不同于科技部、财政部、国家税务总局国科发火（2008）362号《高新技术企业认定管理工作指引》文件所规定的企业研究开发费用开支范围。

笔者认为：作为企业对同一新产品、新工艺、新技术的科研活动经费支出会计核算，不可能、也不应根据不同政府部门的不同要求分别建账会计核算；应根据适用会计准则与会计制度规定，对按企业章程规定权限自主立项的科研项目，遵守单独建账与不同科研项目分开明细核算规则，设置适当会计科目与明细支目内容进行会计核算；总结企业开展研究开发活动经费支出构成情况看，一般常规经费支出包括研发人员经费支出、研发材料支出、研发设备、设施等固定资产折旧费或租赁费、研发图书资料费、研发设计费、装备调试费、研发所需专利技术等无形资产摊销费、研发燃料动力费、委托外部研究费以及其他费用等十大类，建议企业按照上述十大类经费支出口径设置明细支目进行精细化会计核算；通过这样的会计核算结果，基本上反映了企业某一科研项目年度或截止日科研经费支出情况，也为企业按照不同政府部门要求编制申报年度或截止日科研项目经费支出归集表提供了有效依据，达到既真实又高效地向有关政府部门编报年度或截止日科研项目经费支出归集表之目标。

至于前文指出的政府科技部门立项委托的科研项目课题经费开支范围不同于国家税务总局规定的企业研究开发费用税前扣除范围以及科技部、财政部、国家税务总局三部门联合下文规定的高新技术企业研究开发费用开支范围，企业按不同政府部门及其不同要求编报年度或截止日科研项目经费支出归集表数据采集口径问题？笔者经过认真分析、比较，其实上述不同政府部门对企业编报科技研发项目经费开支范围口径大同小异，大部分系支出明细名称提法或称呼不同罢了，基本上未跳出上述常规十大类研发经费支出口径；最大的不同点，主要是政府科技部门立项委托的科研项目课题经费开支范围中允许将科研项目合同规定购置的科研设备实际支出可全额列入科研经费支出归集表反映，再者科研设备折旧费不列入科研课题经费支出范围；但这并不是说允许政府科技部门委托立项的科研项目合同中规定购置的科研设备实际购置支出一次性全部列入科研费用核算，对企业会计核算来讲，还是应遵守新会计准则与适用会计制度规定，企业账面仍应将符合固定资产标准的科研设备列入“固定资产”核算，无非是企业向政府科技部门编报立项委托的科研项目年度或截止日科研项目实际经费支出情况归集表时，将根据科研项目合同规定添置的科研设备购置实际支出（即企业账面该固定资产原值）全额列入“设备费”栏目反映而已。

总之，在国家科技部、财政部、国家税务总局三部门统一企业科技研发经费支出范围、明细归类名称以及科研项目所需仪器设备购置支出允许可作一次性科研费用列支等政策之前，企业应根据适用会计准则与会计制度，遵守单独建账会计原则，按照实质重于形式与精细化会计核算要求，在对同一科研项目建一本帐的前提下，恰当设置会计科目与研究开发费用支出明细支目，相关科技研发部门及其人员协同财会部门，各负其责，做到真实、规范归集核算企业开展新产品、新工艺、新技术研究开发费用支出情况；然后根据企业账面单独建账归集核算结果，对号入座，根据不同政府部门对科研项目范围、编报的时间跨度以及研究开发费用列支口径，在作适当、合理加减基础上，分别规范编制不同政府部门不同要求的企业年度或截止日科研项目研究开发费用归集表。这样的操作程序与规则，既有效解决目前有些企业编报的科技研发项目研究开发费用支出归集表无根无据问题，也解决了不同政府部门对同一科研项目研究开发费用列支范围口径不一致情形下编报研究开发费用归集表过程中数据采集方法问题，也有助于消除有些企业对同一科研项目同一时间跨度同一开支范围情形下编报的研究开发费用支出归集表因申报政府部门不同而结果却大相径庭的不合规现象。