新旧会计准则衔接实务(3)

    4.产生暂时性差异的常见情况
     A.长期股权投资项目的计税基础及暂时性差异的确定比较复杂，尤其是实施新会计准则后更需要认真考虑。就问中所提权益法导致的暂时性差异问题，确认关键取决于投资方的持有意图，大致可分为以下三种情况：
（1）如果准备长期持有，则需要考虑投资企业适用的所得税税率是否高于被投资企业。如果有税差，一般情况下应按税差确认相应的递延所得税；
（2）如果同时满足以下两个条件：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。则无须确认相应的递延所得税。
（3）如果拟出售股权，则应以投资成本作为计税基础，需要注意的是此时计算所得税影响时应采用投资企业适用的所得税税率。

 
     B.企业在筹建期间内发生的开办费直接计入管理费用；按税法规定企业在筹建期发生的开办费，应当作为长期待摊费用从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

     C.会计准则规定，所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，在未支付之前作为负债计入应付职工薪酬。税法规定现行工效挂钩企业按照核准的额度计提的工资未实际发放的部分，不得税前扣除，待以后年度实际发放时在税前列支；不实行工效挂钩企业，按计税工资标准税前扣除，超过计税工资标准的部分以后年度也不得在税前列支。
     示例：甲公司为工效挂钩企业，20×7年12月31日应付职工薪酬中工资余额为1 200万元，为在核定的工资额度内计提的工资未实际发放的部分。应付职工薪酬中工资账面价值＝1 200万元；计税基础＝账面价值1 200万元－可从未来应税利益中扣除的金额1200万元＝0万元。该账面价值与计税基础形成1 200万元暂时性差异，在将来发放工资时，将抵减未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，使企业未来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少。

    5.递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。
    6.特殊情况的考虑
    情形一：应收款项按照税法规定可以按照余额的5¡ë计提坏账准备，而企业未计提，该情况下是否需要确认递延所得税负债。
    情形二：企业通过与当地税务机关沟通，税务机关允许企业存在的暂时性差异在当年一次性税前列支，该种情况下是否需要确认递延所得税资产或负债。
情形三：企业发生的累计经营亏损是否必须确认为递延所得税资产。
    情形四：企业改制等原因进行资产评估并进行了调帐，该评估增值部分是否应当确认为递延所得税负债。
     免税改组是指合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并中合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。除免税改制以外的企业合并，均应计算缴纳所得税，即应税改组。

    (九)企业合并（第十三条）
    除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整 :
（1）按照《企业会计准则第20 号¡ª¡ª企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（2）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。
（3）企业应当按照《企业会计准则第8 号¡ª¡ª资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

    (十)金融资产（第十四条）
（1）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
（2）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。
（３）对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
（４） 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

   对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积）。
    (十一)交易性金融负债（第十五条）
    对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
    (十二)衍生金融工具（第十六条）
    对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

    (十三)嵌入式衍生工具（第十七条）
    对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号¡ª¡ª金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。
    对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第37 号¡ª¡ª金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。

    (十四)套期保值（第十八条）
    在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24 号¡ª¡ª套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24 号¡ª¡ª套期保值》处理。

    (十五)再保险（第十九条）
    发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26 号¡ª¡ª再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

    (一)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有融资性质的购销业务
     在首次执行日后的第一个会计期间，应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销；相应结转商品成本。
     借：长期应收款 
         贷：主营业务收入
                未实现融资收益
     借：主营业务成本
         贷：库存商品

案例
　甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年200万元,合计1000万元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付800即可。
　分析：应收金额的公允价值可以认定为800万元，与名义金额1000万元差额较大，应采用公允价值计量。

  计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%。 计算各期利息收益和本金收现，如下：

账务处理（不考虑增值税因素）为：
销售成立时：　　借：长期应收款    1000
                    贷：主营业务收入      800      
                        未实现融资收益   200
                借：主营业务成本
                    贷：库存商品