1、资产负债表债务法下，所得税税率变动对递延所得税的影响 企业应该于每期期末计算调整递延所得税资产（负债）的余额，递延所得税期末余额由两个因素决定：暂时性差异和所得税税率。 企业必须按照暂时性差异转回期间适用的税率确认当期期末递延所得税应有余额。 在解题过程中，应关注题目所给的所得税税率的条件。如果企业能够预计暂时性差异未来转回期间适用的税率会发生变动，则应该按照新税率（而不是当期适用的税率）来确定当期期末递延所得税应有余额，但要注意当期的应交所得税还是按照原税率来计算。 这里还应关注暂时性差异将会在何时转回，如果企业当期期末存在的暂时性差异预计将在税率变动后转回，计算期末递延所得税余额时，应该采用新税率；如果企业当期期末存在的暂时性差异预计将在税率变动前转回，则计算期末递延所得税余额时，则仍应该采用原税率。 2、采用资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用的组成部分 采用资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。 当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即为应交所得税的金额。具体确定是在税前会计利润的基础上按照税收法规的要求进行调整，计算出当期的应纳税所得额，按照应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算确定。用公式表示如下： 当期所得税＝当期应纳税所得额×所得税税率递延所得税是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合影响结果。即按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，也就是递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项所确认的所得税的影响。用公式表示如下： 递延所得税＝当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。 确定了当期应交所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即： 所得税费用＝当期所得税+递延所得税。 3、几种常见资产、负债涉及所得税时应注意的问题 ①预计负债 对于预计负债，应辨别清楚，按照税法规定相关费用实际发生时可否税前扣除（题目条件一般会明确告知，做题是注意看清条件）。 如果税法规定相关费用实际发生时可税前扣除，则该预计负债的计税基础为0，因而产生了暂时性差异。比如企业因违反经济合同引起未决诉讼而确认的预计负债。 如果税法规定相关费用实际发生时不可税前扣除，则该预计负债的计税基础等于其账面价值，不产生暂时性差异。比如，题目条件告知企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许税前扣除，此时企业因该事项确认的预计负债，不会产生暂时性差异。 ②可供出售金融资产 企业持有的可供出售金融资产，考虑其账面价值时，应注意其公允价值的变动、减值损失的计提、利息调整的摊销等；考虑其计税基础时，如果是债务工具，要注意利息调整摊销会引起计税基础发生变动。 同时还应注意，因可供出售金融资产引起的递延所得税发生额，其对应科目为资本公积，不计入所得税费用，不影响当期利润表。 ③内部研发无形资产 对于内部研发无形资产，税法一般规定其研发支出可以于发生当期全部或加计扣除，因此其计税基础为0，而其账面价值为研发支出符合资本化条件计入无形资产的部分，该无形资产的账面价值会因摊销等原因发生变动。 ④采用权益法核算的长期股权投资 对于采用权益法核算的长期股权投资，按照税法相关规定，如果投资企业的所得税税率小于或等于被投资单位的所得税税率，投资企业分回的利润不需纳税，因此此时不会有暂时性差异。 如果投资企业的所得税税率大于被投资单位的所得税税率，税法规定投资企业分得的利润应按照投资双方的税率差纳税。同时因为在权益法下，投资企业会在每期期末根据被投资单位实现的净利润确认投资收益，调整长期股权投资的账面价值，而税法上则要等到被投资单位宣告发放现金股利时才予确认。由于存在这个时间差，长期股权投资的账面价值和计税基础会出现暂时性差异。 如果题目条件未明确说明，应认为企业取得股权的目的是为从被投资单位分得利润，此时投资企业应该根据这一暂时性差异确认递延所得税负债。 但如果题目条件表明投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，则无须确认相关的递延所得税负债 ⑤投资性房地产 企业持有的采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计上不计提折旧，期末要根据公允价值的变动调整其账面价值；税法上需要按照税法规定对该房地产计提折旧。 因此在确定采用公允价值计量的投资性房地产的账面价值时，应重点注意期末公允价值的变动。确定其计税基础时，要注意考虑折旧的计提。 4、会计政策变更和会计估计变更的区分 可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更： （1）分析并判断该事项是否涉及会计确认、计算基础选择或列报项目的变更。 ①会计确认：是指资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要求的确认标准。 ②计量基础：是指历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性。 ③列报项目：准则规定的财务报表项目应采用的列报原则。 （2）当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上葶划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。 5、前期差错更正与资产负债表日后事项的区别 （1）发生在日后期间的报告年度的会计差错和报告年度以前不重要的前期差错，按日后事项的处理。 发生在日后事项期间的报告年度以前的重大会计差错，仍按照差错更正的处理原则要用追溯重述法。 （2）日后事项和差错更正的区别： ①调表调账的差异日后事项不调整报告年度的期初数，差错更正需要调整报告年度的期初数。 差错更正追溯调表时，资产负债表调当年的年初数，利润表调上年数资产负债表日后追溯调表时，资产负债表调报告年度年末数，利润表调报告年度当年数（2）涉及所得税的调整①前期差错更正涉及的所得税调整 ，通过“以前年度损益调整”核算②资产负债表日后事项汇算清缴前后对所得税费用的调整： 利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。 （Ⅰ）涉及报告年度当期所得税的调整，即调整“应交税费-应交所得税” 借：所得税费用 （汇算清缴后） 以前年度损益调整——所得税费用 （汇算清缴前） 贷：应交税费——应交所得税 （Ⅱ）涉及报告年度递延所得税的调整： 借：以前年度损益调整——所得税费用 （汇算清缴前后处理一致） 递延所得税负债贷：递延所得税资产 6、有关会计政策变更、差错更正及资产负债表日后事项的调表调账 （1）会计政策变更： 追溯调账时，资产负债表的科目正常写，利润表科目换成“利润分配——未分配利润” 追溯调表时，资产负债表调变化年度的年初数，利润表调变化年度的上年数 （2）前期重大差错更正： 追溯调账时，资产负债表的科目正常写，利润表科目换成“以前年度损益调整” 追溯调表时，资产负债表调当年的年初数，利润表调上年数 （3）资产负债表日后事项中的调整事项： 追溯调账时，资产负债表的科目正常写，利润表科目换成“以前年度损益调整” 追溯调表时，资产负债表调报告年度期末数，利润表调报告年度当年数 7、有关日后事项的几个概念的区分 “报告年度”和“本年度” 报告年度是指财务报告所反映的年度或期间，本年度则是指资产负债表日后期间所在的年度或期间，也即报告年度的次年，比如，对于2007年度报表，2007年为报告年度，2008年为本年度。 “日后事项”、“调整事项”和“非调整事项” 日后事项是指资产负债表日后期间发生的各种事项（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。 日后事项可分为调整事项和非调整事项，对于调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表，即要通过账务处理，将其反映在报告年度的财务报表中；非调整事项则不需要调整报表年度的报表。 判断日后事项是调整事项还是非调整事项的依据是：该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生的，还是在资产负债表日后才发生的。如果该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生的，则属于调整事项，否则为非调整事项。 比如，假设企业在报告年度的12月，被告上法庭，在资产负债日尚未判决，企业确认了预计负债，资产负债表日后期间法院作出判决，则“日后期间法院作出判决”这一事项属于调整事项；假设企业在资产负债表日后期间，发生诉讼被告上法庭，这一事项，则属于非调整事项。 非调整事项，又可细分为重要的非调整事项和不重要的非调整事项，重要的调整事项需要在报告年度的财务报表中适当披露。 判断“重要”与“非重要”的主要依据是：如果不对某事项进行披露说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，则该非调整事项是重要的非调整事项，这需要职业判断，因此掌握教材列举的几项需要披露的非调整事项即可。 这里值得注意的一点是，有时候“非调整事项”专指重要的、需要披露的非调整事项，学员应灵活把握。 8、资产负债表日后期间发现的会计差错的会计处理 资产负债表日后期间发现的报告年度的差错和以前年度的差错的处理原则是： 日后期间发现报告年度的会计差错（包括重要差错和非重要差错）和报告年度以前年度的差错（包括重要差错和非重要），都属于调整事项。 对于报表的调整应按照以下调整思路处理：日后期间发现的报告年度的会计差错，不管金额大小，都调整报告年度的年末金额和本期金额，而日后期间发现的报告年度以前年度的会计差错，金额较小的（即非重要差错），按日后调整事项处理，金额较大的（即重要差错），调整报告年度资产负债表的年初余额，如果差错属于报告年度前一年的差错，还应调整报告年度利润表的上期金额。 9、需要用即期汇率进行折算的企业所有外币业务 对于企业发生的外币交易，企业通常采用即期汇率进行折算，汇率变化不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。具体应按照如下原则进行会计处理： （1）企业发生的外币兑换业务，应当采用交易实际采用的汇率（即银行的买入价或者卖出价）进行折算。 （2）企业收到的投资者投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率进行折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间的不产生外币资本折算差额。 （3）在资产负债表日，企业应当按照下面规定对外币项目进行处理： ①外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率进行折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；另外，结算外币货币性项目时，因汇率变动而形成的汇兑差额也应计入当期损益。 ②以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。 ③以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。 10、购建固定资产发生赊购材料应付账款在期末进行外币折算时产生汇兑差额的会计处理 按照会计准则的规定，长期负债是为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款的外币兑换差额应予以资本化。比如：长期借款和应付债券期末的汇兑差额是可以资本化，而应付账款以及应付票据的汇兑差额是不能资本化的，如果期末发生汇兑差额计入当期损益（财务费用）。 |
